A Lei 4.320/64 estabelece normas de direito financeiro para a elaboração dos balanços das entidades públicas. Nesse sentido, o art. 101 da supracitada lei estabelece os demonstrativos utilizados para apresentação e controle dos resultados gerais do exercício, a saber: (i) Balanço Orçamentário (BO); (ii) Balanço Financeiro (BF); (iii) Demonstrativo das Variações Patrimoniais (DVP); (iv) Balanço Patrimonial (BP).

Todavia, a NBC TSP 11, em âmbito da convergência das normas contábeis aos padrões internacionais, define o conjunto completo das DCASP (item 21), que contempla: (i) Demonstração do Resultado; (ii) Balanço Patrimonial (BP); (iii) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL); (iv) Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); e Notas Explicativas (NE).

5.1 ASPECTOS CONCEITUAIS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

5.1.1 Balanço Orçamentário (BO)

Conforme a Lei 4.320/64, o Balanço Orçamentário (BO) demonstrará as receitas e as despesas previstas em confronto com as realizadas (art. 102). Nesse sentido, vale ressaltar que no BO prevalece o regime misto (art. 35 da Lei 4.320/64) para apuração da execução da receita e da despesa.

Portanto, pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas (regime de caixa) e as despesas nele legalmente empenhadas (regime de competência).

Assim, percebe-se que o Balanço Orçamentário, como o nome sugere, preocupa-se com a execução orçamentária e não com os aspectos patrimoniais. Conforme o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP)[1], o Balanço Orçamentário é composto pelos seguintes quadros:

• Principal;
• Da execução dos restos a pagar não processados;
• Da execução dos restos a pagar processados.

Ademais, o manual estabelece que as receitas são detalhadas por categoria econômica e origem, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, que corresponde ao excesso ou insuficiência de arrecadação.

Por outro lado, as despesas são demonstradas por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotação.

Nesse sentido, as receitas serão classificadas segundo a natureza. As despesas, por outro lado, serão classificadas por natureza e, além disso, é utilizada a classificação funcional de forma complementar.

5.1.2 Balanço Financeiro (BF)

O Balanço Financeiro (BF), em seu art. 103 da Lei n.º 4.320/64, evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem como os ingressos e dispêndios extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o início do exercício seguinte.

O Balanço Financeiro é composto por um único quadro que evidencia a movimentação financeira das entidades do setor público, demonstrando: (ii) a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte / destinação de recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas; (ii) os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários; (iii) as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes da execução orçamentária, destacando os aportes de recursos para o RPPS; e (iv) o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte. O Balanço Financeiro possibilita a apuração do resultado financeiro do exercício.

O resultado financeiro do exercício não deve ser confundido com o superávit ou déficit financeiro do exercício apurado no Balanço Patrimonial. Em geral, um resultado financeiro positivo é um indicador de equilíbrio financeiro. No entanto, uma variação positiva na disponibilidade do período não é sinônimo, necessariamente, de bom desempenho da gestão financeira, pois pode decorrer, por exemplo, da elevação do endividamento público. Da mesma forma, a variação negativa não significa, necessariamente, um mau desempenho, pois pode decorrer de uma redução no endividamento. Portanto, a análise deve ser feita conjuntamente com o Balanço Patrimonial, considerando os fatores mencionados e as demais variáveis orçamentárias e extraorçamentárias. A discriminação por fonte / destinação de recurso permite evidenciar a origem e a aplicação dos recursos financeiros referentes à receita e despesa orçamentárias.

5.1.3 Balanço Patrimonial (BP)

O Balanço Patrimonial, em seu art. 105 da Lei n.º 4.320/1964, é a demonstração contábil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pública por meio de contas representativas do patrimônio público, bem como os atos potenciais, que são registrados em contas de compensação (natureza de informação de controle).

A Lei nº 4.320/1964 confere viés orçamentário ao Balanço Patrimonial ao separar o ativo e o passivo em dois grupos, financeiro e Permanente, em função da dependência ou não de autorização legislativa ou orçamentária para realização dos itens que o compõem. A fim de atender aos novos padrões da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP), as estruturas das demonstrações contábeis contidas nos anexos da Lei nº 4.320/1964 foram alteradas pela Portaria STN nº 438/2012. Assim, de modo a atender às determinações legais e às normas contábeis vigentes, atualmente o Balanço Patrimonial é composto por: (I) Quadro Principal; (II) Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes; (III) Quadro das Contas de Compensação (controle); e (IV) Quadro do Superavit / Déficit Financeiro.

5.1.4 Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)

A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP), em seu art. 104 da Lei n.º 4.320/64, evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.

O resultado patrimonial do período é apurado na DVP pelo confronto entre as variações patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas. O valor apurado passa a compor o saldo patrimonial do Balanço Patrimonial (BP) do exercício. Este Demonstrativo tem função semelhante à Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) do setor privado. Contudo, é importante ressaltar que a DRE apura o resultado em termos de lucro ou prejuízo líquido, como um dos principais indicadores de desempenho da entidade.

Já no setor público, o resultado patrimonial não é um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto o serviço público ofertado promoveu alterações quantitativas dos elementos patrimoniais. A DVP permite a análise de como as políticas adotadas provocaram alterações no patrimônio público, considerando-se a finalidade de atender às demandas da sociedade.

5.1.5 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)

A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) elaborado com base na NBC TSP 12, apresenta as entradas e saídas de caixa e as classifica em fluxos operacional, de investimento e de financiamento.

A DFC identificará: (i) as fontes de geração dos fluxos de entrada de caixa; (ii) os itens de consumo de caixa durante o período das demonstrações contábeis; (iii) o saldo do caixa na data das demonstrações contábeis.

A informação dos fluxos de caixa permite aos usuários avaliarem como a entidade do setor público obteve recursos para financiar suas atividades e a maneira como os recursos de caixa foram utilizados. Tais informações são úteis para fornecer aos usuários das demonstrações contábeis informações para prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão.

5.1.6 Restos a pagar de exercícios anteriores

São Restos a Pagar todas as despesas regularmente empenhadas, do exercício atual ou anterior, mas não pagas até 31 de dezembro do exercício financeiro vigente. Distingue-se dois tipos de restos a pagar: os processados (despesas já liquidadas); e os não processados (despesas a liquidar ou em liquidação). A continuidade dos estágios de execução dessas despesas ocorrerá no próximo exercício, devendo ser controlados em contas de natureza de informação orçamentária específicas. Nessas contas constarão as informações de inscrição, execução (liquidação e pagamento) e cancelamento. Também, haverá tratamento específico para o encerramento, transferência e abertura de saldos entre o exercício financeiro que se encerra e o que inicia.

5.1.7 Notas Explicativas

Notas explicativas são informações adicionais às apresentadas nos quadros das DCASP e são consideradas parte integrante das demonstrações. Seu objetivo é facilitar a compreensão das demonstrações contábeis a seus diversos usuários. Portanto, devem ser claras, sintéticas e objetivas. Englobam informações de qualquer natureza exigidas pela lei, pelas normas contábeis e outras informações relevantes não suficientemente evidenciadas ou que não constam nas demonstrações.